Le nuove regole sul regime sanzionatorio in vigore dal 1° settembre 2024

Rif.: artt. 2 e 3 D.Lgs. n. 87/2024 (Gazzetta Ufficiale Repubblica Italiana – Serie Generale del 28 giugno 2024, n. 150)

In sintesi

Dal 1° settembre, sono entrate in vigore le modifiche al regime sanzionatorio tributario, contenute nel D.Lgs. n. 87/2024, che attua la parte sanzionatoria della riforma fiscale (legge 111/2023) e introduce una generalizzata riduzione delle penalità, in particolare:

• per gli omessi versamenti si scende dal 30 al 25%;
• per la dichiarazione infedele dal 90-180 al 70% e, se non sono stati già avviati controlli, si potrà presentare fino al termine di decadenza la dichiarazione omessa;
• per le fatture inesistenti in reverse charge la sanzione sarà al 5%, a condizione che ci sia la buona fede.

Le novità hanno impatto nel caso di regolarizzazione di violazioni commesse dal 1° settembre: gli abbattimenti previsti in ipotesi di ravvedimento andranno applicati ai nuovi, ridotti importi delle sanzioni. Così le riduzioni (come quelle a 1/6 e a 1/7 del minimo) si commisureranno alla nuova sanzione ridotta (25% e non più 30%).

Si potrà applicare anche il cumulo giuridico, in presenza di più illeciti (commessi dal 1° settembre). La percentuale di riduzione sarà determinata in relazione alla prima violazione e dovrebbe essere predisposto dall’Agenzia delle Entrate un software ad hoc, ad oggi non presente.

Inoltre, con le nuove regole già vigenti in tema di contraddittorio preventivo obbligatorio (art. 6-bis L. n. 212/2000 cd Statuto del contribuente), che prevedono la notifica dello schema di provvedimento impositivo, la riduzione della sanzione varia proprio in funzione di tale notifica e della redazione o meno del verbale di constatazione. È prevista una riduzione:

• a 1/6 del minimo se la regolarizzazione avviene dopo la comunicazione dello schema di atto impositivo, non preceduto da un Pvc e senza che sia presentata istanza di adesione;
• a 1/5 del minimo se la regolarizzazione avviene dopo la constatazione della violazione (per esempio, con Pvc) senza che sia stata inviata comunicazione di adesione al verbale e, comunque, prima della comunicazione dello schema di atto impositivo;
• a 1/4 del minimo se la regolarizzazione avviene dopo la comunicazione dello schema di atto impositivo che segue un Pvc senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione.

Il D.Lgs. n. 87/2024 è entrato in vigore il 29 giugno 2024, ma la nuova disciplina si applica solamente alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024 (per chiintendesse regolarizzare dopo il 1 settembre una violazione commessa in precedenza, restano valide le vecchie regole).

Il ravvedimento per versamenti tardivi o omessi – Le modifiche all’art. 13 del D.Lgs. 471/1997

Per le sanzioni sui tardivi od omessi versamenti, si applica l’art. 13, co. 1, D.Lgs. 471/1997, che stabilisce: “Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento (misura ridotta al 25% per le violazioni commesse a partire dal primo settembre 2024) …di ogni importo non versato”.

“Per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione di cui al primo periodo è ridotta alla metà”, cioè al 15% o al 12,5% per le violazioni commesse a partire dal primo settembre 2024.

È inoltre disposto che, “salva l’applicazione dell’art. 13 D.Lgs. n. 472/1997”, in tema di “ravvedimento”, “per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al secondo periodo è ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo”.

Il ravvedimento per le per le violazioni commesse fino al 31 agosto 2024

Per i versamenti fatti con ritardo non superiore a 90 giorni, la sanzione del 30% è ridotta al 15%; ed è ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo.

In pratica, con il ravvedimento, per le violazioni commesse fino al 31 agosto 2024:

• per i ritardi fino a 14 giorni, si applica la sanzione giornaliera dello 0,1%;
• per i ritardi da 15 a 30 giorni, si applica la sanzione fissa dell’1,5% (riduzione di 1/10 del 15%);
• per i ritardi da 31 a 90 giorni, si applica la sanzione dell’1,67% (riduzione di 1/9  del 15%).

Il ravvedimento per le per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024

Per i versamenti fatti con ritardo non superiore a 90 giorni, la sanzione del 25% è ridotta al 12,5%, ed è ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo.

In pratica, con il ravvedimento, per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024:

• per i ritardi fino a 14 giorni, si applica la sanzione dello 0,83% per ogni giorno di ritardo;
• per i ritardi da 15 a 30 giorni, si applica la sanzione fissa dell’1,25% (ovvero riduzione di 1/10 del 12,5%);
• per i ritardi da 31 a 90 giorni, si applica la sanzione dell’1,39% (ovvero riduzione di 1/9 del 12,5%).

Sono inoltre dovuti gli interessi legali nella misura del 2,5% annuo applicabile dal 2024.

A norma del comma 2 dell’art. 13 del D.Lgs. n.  471/1997, la nuova sanzione del 25% è applicabile nei casi di liquidazione della maggiore imposta, a seguito dei controlli automatizzati e formali (avvisi emessi dall’Agenzia delle entrate ex art. 36-bis e 36-ter DPR n. 600/73).

La nuova applicazione del cumulo giuridico

Prima di questa modifica, il contribuente che si trovava ad aver commesso una pluralità di violazioni, poteva scegliere di avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso ma senza l’applicazione del cumulo giuridico, prerogativa dei soli enti impositori.

Dal 1° settembre anche il contribuente, in sede di regolarizzazione spontanea, potrà applicare autonomamente il cumulo giuridico, limitatamente alla singola imposta e al singolo anno (ai sensi dell’art. 12, co. 8, D.Lgs. 472/1997).

In particolare, applicando i principi del cumulo giuridico al ravvedimento operoso, sarà possibile scontare un’unica sanzione, calcolata partendo dalla violazione più grave incrementata nella misura minima prevista dall’art. 12.

Sulla sanzione così determinata si applicheranno le riduzioni del ravvedimento previste dal nuovo art. 13 D.Lgs. 472/1997. Come stabilito dal nuovo comma 2-bis, ai fini della corretta individuazione della riduzione applicabile, occorre fare riferimento al momento di commissione della prima violazione. Inoltre, considerata la complessità dei calcoli da effettuare, la sanzione su cui applicare la percentuale di riduzione potrà essere determinata anche mediante l’utilizzo di appositi software che saranno messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate.

Si tratta di una novità positiva dato che in passato, in caso di violazione di più disposizioni tributarie, il contribuente, intenzionato a correggere i propri errori, doveva regolarizzare ogni singola violazione con pagamento di ogni sanzione, tanche che in alcuni casi, paradossalmente, risultava più conveniente attendere l’applicazione di una sanzione unica ad opera degli stessi Uffici tributari ed avvalersi di uno degli istituti contemplati dall’ordinamento tributario al fine di beneficiare di ulteriori riduzioni.

La rimodulazione delle sanzioni – Le modifiche all’art. 13 del D.Lgs. 472/1997

Il nuovo art. 13 D.Lgs. 472/1997 (come modificato dall’art 3 del D.lgs. n.87/2024) nel lasciare inalterate le previsioni sulle regolarizzazioni effettuate al massimo entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva, contiene diverse novità soprattutto alla luce della recente riforma dello Statuto del contribuente (L. n. 212/2000). 

Con le modifiche introdotte, dal 1° settembre sarà possibile la riduzione della sanzione a 1/7 senza limiti di tempo, a meno che il contribuente abbia ricevuto un atto di controllo. In tal caso, la riduzione varierà in base allo stato di avanzamento della procedura avviata dagli Uffici tributari con le seguenti percentuali:

• 1/6 in caso di ricezione di uno schema d’atto non preceduto da PVC;

• 1/5 in caso di ricezione di un PVC senza schema d’atto;

• 1/4 in caso di ricezione di uno schema d’atto preceduto da PVC.

Per calcolare correttamente la sanzione dovuta sarà quindi necessario considerare correttamente la fase in cui si trovano gli atti ricevuti.

Riepilogo delle principali modifiche all’art. 13 comma 1 D.lgs. n. 472/1997

Le principali modifiche riguardano:

• la lettera b-bis), che ora prevede la riduzione della sanzione a 1/7 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene “oltre” (non più “entro”, come precedentemente previsto) il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, “oltre un anno” (non più “entro due anni”) dall’omissione o dall’errore;

• la lettera b-ter), che ora prevede la riduzione della sanzione a 1/6 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene dopo la comunicazione dello schema di atto di cui all’art. 6-bis, co. 3, L. 212/2000 (c.d. Statuto del contribuente), non preceduto da un verbale di constatazione, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione, ai sensi dell’art. 6, co. 2-bis, primo periodo, D.Lgs. n. 218/1997;

• la lettera b-quater), che ora prevede la riduzione della sanzione a 1/5 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene dopo la constatazione della violazione, senza che sia stata inviata comunicazione di adesione al verbale e, comunque, prima della comunicazione dello schema d’atto strumentale al contraddittorio preventivo;

• la nuova lettera b-quinquies) prevede la riduzione della sanzione a 1/4 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene dopo la comunicazione dello schema di atto relativo alla violazione constatata con verbale, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione, ai sensi dell’art. 6, co. 2-bis, primo periodo, D.Lgs. n. 218/1997;

• la lettera c), che ora prevede la riduzione della sanzione a 1/10 del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a 90 giorni. È stata, invece, eliminata l’ipotesi di riduzione a 1/10 del minimo della sanzione prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, nel caso di presentazione con ritardo non superiore a 30 giorni;

• il nuovo comma 2-bis individua le modalità di applicazione dell’istituto in parola quando la sanzione dovuta sia calcolata applicando la disciplina del cumulo giuridico;

• il nuovo comma 2-ter prevede che la riduzione della sanzione è, in ogni caso, esclusa nel caso di presentazione della dichiarazione con un ritardo superiore a 90 giorni.

Art. 13, c. 1	Termini ravvedimento	Abbattimento della sanzione a	Perimetro applicativo
lett. a-bis)	entro 90 giorni dalla violazione o dal termine di presentazione della dichiarazione	1/9 del minimo	Tutte le violazioni
lett. a)	entro 30 giorni dalla violazione	1/10 del minimo	Solo tardivi versamenti
lett. b-bis)	oltre l’anno dalla violazione oppure oltre il termine della dichiarazione relativa all’anno in cui è commessa la violazione	1/7 del minimo	Tutte le violazioni
lett. b-quater)	dopo PVC, senza istanza di accertamento con adesione presentata dal contribuente e prima dello schema d’atto	1/5 del minimo	Tutte le violazioni su tributi amministrati dall’agenzia delle Entrate, doganali e accise (eccetto memorizzazioni dei corrispettivi)
lett. b-quinquies)	dopo lo schema d’atto, preceduto da PVC e senza istanza di accertamento con adesione presentata dal contribuente	1/4 del minimo	Tutte le violazioni su tributi amministrati dall’agenzia delle Entrate, doganali e accise (eccetto memorizzazioni dei corrispettivi)
lett. b-ter)	dopo lo schema d’atto, non preceduto da PVC e senza istanza di accertamento con adesione presentata dal contribuente	1/6 del minimo	Tutte le violazioni
lett. b)	entro l’anno dalla violazione o entro il termine della dichiarazione relativa all’anno in cui è commessa la violazione	1/8 del minimo	Tutte le violazioni
lett. c)	entro 90 giorni dalla violazione	1/10 del minimo	Solo tardiva dichiarazione

Sintesi delle novità sulle sanzioni per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024

VERSAMENTI
Ritardati/omessi	Sanzione del 25% e non più 30% per ritardi oltre i 90 giorni dall’ordinaria scadenza Sanzione del 12,5% per ritardi non superiori a 90 giorni (non più 15%) Sanzione dello 0,83% (non più 1%) per ogni giorno di ritardo fino al quindicesimo giorno per ogni giorno
Crediti non spettanti	Sanzione del 25% del credito non spettante. Si applica la sanzione di 250 euro quando il credito è utilizzato in compensazione in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi di carattere strumentale, sempre che:  a) gli adempimenti non siano previsti a pena di decadenza; b) la violazione sia rimossa entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi relativa all’anno di commissione della violazione, ovvero, in assenza di una dichiarazione, entro un anno dalla commissione della violazione
Crediti inesistenti	Sanzione del 70%. Nel caso di credito inesistente i cui requisiti oggettivi e soggettivi sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici, la sanzione è aumentata dalla metà al doppio
DICHIARAZIONE IVA
Omessa	La sanzione dal 120 al 240% diventa fissa del 120% e con un minimo di euro 250
Regime speciali	Nel caso di presentazione della dichiarazione cui sono tenuti i soggetti che applicano i regimi speciali entro tre anni dalla data in cui doveva essere presentata la sanzione dal 60 al 120% diventa 45%
Presentazione con ritardo	Se la dichiarazione cui sono tenuti i soggetti che applicano i regimi speciali è presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo successivo la sanzione dal 30 al 60% diventa 25% con un minimo di 100 euro
Presentazione con ulteriore ritardo	Se la dichiarazione omessa è presentata con ritardo superiore a novanta giorni ma non oltre i termini decadenziali e, comunque, prima della conoscenza di attività di controllo, si applica sull’ammontare dell’imposta dovuta la sanzione del 75%. Se non sono dovute imposte si applica la sanzione minima di euro 250
Omessa dichiarazione da parte di chi effettua esclusivamente operazioni per le quali non è dovuta imposta	Se la dichiarazione omessa è presentata con ritardo superiore a novanta giorni ma non oltre i termini di decadenza e comunque prima della conoscenza dell’attività di controllo, si applica la sanzione da 150 a 1.000 euro
Infedele dichiarazione	La sanzione dal 90 al 180% diventa del 70% fissa con un minimo di 150 euro. Si applica l’aumento dalla metà al doppio quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di fatture o altra documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente. L’aggravante si applica nei confronti del cessionario o committente che ha utilizzato fatture per operazioni soggettivamente inesistenti solo se è provata la compartecipazione alla frode. Se la violazione emerge dalla presentazione di una dichiarazione integrativa non oltre i termini di decadenza e, comunque, prima della conoscenza di attività di controllo si applica sull’ammontare dell’imposta dovuta la sanzione del 50%. Se non è dovuta imposta si applica la sanzione di 150 euro
Rimborso eccedenza risultante da dichiarazione senza presupposti	La sanzione del 30% diventa del 25%
DICHIARAZIONE IMPOSTE SUI REDDITI
Omessa dichiarazione	La sanzione dal 120 al 240% diventa fissa del 120%. Se non sono dovute imposte sanzione da 250 a 1.000 euro
Senza imposte	Le sanzioni applicabili quando non sono dovute imposte possono essere aumentate fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili
Ritardata presentazione	Se la dichiarazione omessa è presentata con ritardo superiore a 90 giorni ma non oltre i termini di decadenza, e comunque, prima della conoscenza di controlli, si applica sull’ammontare delle imposte dovute la sanzione prevista del 75%Se non sono dovute imposte, si applica sanzione da 250 a 1.000 euro con possibile aumento fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili
Infedele dichiarazione	La sanzione dal 90 al 180% diventa fissa del 70% con un minimo di 150 euro è aumentata dalla metà al doppio quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente
Dichiarazione integrativa	Se la violazione emerge dalla presentazione di una dichiarazione integrativa non oltre i termini di decadenza, comunque, prima della conoscenza di controlli, si applica sull’ammontare delle imposte dovute la sanzione prevista del 50%Se non sono dovute imposte, si applica sanzione di 150 euro